Niet-aangifte buitenlandse rekening is nog geen bewijs van kwaad opzet

In het kader van een CRS/FATCA-controle is het niet aangeven van de buitenlandse rekening en van de op die rekening ontvangen inkomsten, onvoldoende om bedrieglijk opzet aan te tonen. De fraudetermijn is dus niet van toepassing. Op dat punt wordt de fiscus nu teruggefloten door de rechter (Rb. Antwerpen 3 mei 2021, 20/1393/A). Maar er zijn nog andere aspecten van de onderzoeken naar buitenlandse rekeningen die vraagtekens oproepen.

Op basis van informatie die is ontvangen in het kader van de internationale gegevensuitwisseling op basis van CRS (Common Reporting Standard) en FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) (zie Fisc. Act. 2015, 2/1 en 2017, 17/7), belast de overheid sinds enkele jaren de niet-aangegeven roerende inkomsten (dividenden, interesten, enz.) die zijn ontvangen op een rekening in het buitenland.

Gestandaardiseerde controles
De CRS- en FATCA-informatie heeft betrekking op de bankrekening(en) die een Belgische rijksinwoner in het buitenland aanhoudt. In het algemeen verkrijgt de Belgische fiscus, naast de identificatiegegevens van de houder (of begunstigde) van de buitenlandse rekening en van de financiële instelling waar de rekening wordt aangehouden, informatie over het saldo van de rekening per 31 december van elk jaar en over het brutobedrag van de ontvangen interesten en dividenden. De opbrengsten uit de verkoop van een financieel actief van een effectenrekening worden ook gerapporteerd.
Op basis van die gegevens gaat de fiscus over tot controle van diegenen die een rekening in het buitenland aanhouden. In de praktijk verzamelt hij al die informatie in een gigantische database. De software vergelijkt vervolgens de informatie met wat de belastingplichtige in zijn Belgische belastingaangifte heeft ingevuld. Vervolgens wordt op een bijna-geautomatiseerde wijze een verzoek om inlichtingen en/of een bericht van wijziging verzonden aan de belastingplichtige die zijn inkomsten niet heeft aangegeven (voornamelijk dividenden of interesten).

Fiscus roept bijna systematisch bedrieglijk opzet in
In de context van die controles heeft de fiscus een praktijk ontwikkeld waarbij hij bijna systematisch frauduleuze bedoelingen vooropstelt bij belastingplichtigen die hun buitenlandse bankrekening niet hebben aangegeven in hun aangifte personenbelasting en/of bij het Centraal Aanspreekpunt van de Nationale Bank van België.
De gevolgen daarvan kunnen ernstig zijn. Ten eerste past de fiscus dan een belastingverhoging van 50 % toe wegens een ‘onvolledige of onjuiste aangifte met het opzet de belastingen te ontduiken’ ( art. 444 WIB 92 en art. 226 C KB/WIB 92).
Daardoor zullen de nalatigheidsinteresten met terugwerkende kracht verschuldigd zijn. Artikel 415 WIB 92 bepaalt immers dat de nalatigheidsinteresten verschuldigd zijn vanaf 1 juli van het jaar dat volgt op het aanslagjaar waarin de belasting met ten minste 50 % is verhoogd. De buitengewone aanslagtermijn (art. 358 § 1 2° b WIB 92) stelt de fiscus in staat belastingen te heffen tot en met het zevende aanslagjaar dat voorafgaat aan het jaar waarin de CRS/FATCA-gegevens ter kennis van de fiscus zijn gebracht. Daardoor kan het bedrag van die nalatigheidsinteresten zeer hoog oplopen.
Ten tweede zal (ook al komt het in de praktijk minder vaak voor) de buitengewone aanslagtermijn van zeven jaar van artikel 358, § 1, 2° WIB 92 toegepast worden. Voor een controle in 2021 die betrekking heeft op in 2020 ontvangen gegevens, kan de fiscus dus teruggaan tot de inkomsten van 2014.

Rechtbank Antwerpen roept fiscus tot de orde
Maar bedrieglijk opzet kan niet worden vermoed. De fiscus moet aan de hand van concrete en objectieve elementen aantonen dat de belastingplichtige er opzettelijk voor heeft gekozen de inkomsten die hij op zijn buitenlandse rekening heeft ontvangen, niet aan te geven.
Het is vaste rechtspraak dat het louter niet aangeven van roerende inkomsten (dividenden, interesten, enz.) niet volstaat om bedrieglijk opzet aan te tonen, zelfs als het bedrag van de niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk is (Antwerpen 5 november 2019, 2018/AR/854;  Antwerpen 18 november 2014, 2013/AR/2363; Antwerpen 3 februari 2009, FJF 2010, 294; Antwerpen 29 oktober 2002, FJF 2003, 51;  Cass. 3 januari 1997, FJF 1997,49; Fisc. Act. 2012, 14/5).
Hetzelfde geldt voor het niet aangeven van een in het buitenland aangehouden bankrekening (Antwerpen 5 november 2019, 2018/AR/854). Er kunnen andere redenen zijn dan de wil om te frauderen voor het niet aangeven van de rekening. Het kan gaan om een vergissing of onwetendheid. Hoewel iedereen wordt geacht de wet te kennen, zijn sommigen zich niet bewust van de dubbele verplichting om hun buitenlandse bankrekeningen aan te geven. Soms, vooral in de context van erfenissen, is de belastingplichtige zich er niet eens van bewust dat hij een buitenlandse rekening aanhoudt en/of dat hij er inkomsten op heeft ontvangen.
De praktijk van de fiscus om systematisch bedrieglijk opzet in aanmerking te nemen wanneer de buitenlandse bankrekening niet is aangegeven, roept vragen op in het licht van de aangehaalde jurisprudentie. De fiscus is dan ook onlangs door de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen tot de orde geroepen (Rb. Antwerpen 3 mei 2021, 20/1393/A). Voor zover wij weten, is dit de eerste uitspraak over deze kwestie die specifiek betrekking heeft op een beoordeling naar aanleiding van een CRS/FATCAcontrole.

De Belgische fiscus had van Nederland en Duitsland informatie ontvangen dat de belastingplichtigen (een echtpaar) geen aangifte hadden gedaan van inkomsten uit roerende goederen die zij van 2013 tot 2018 hadden ontvangen op bankrekeningen in Nederland en Duitsland. Ook het bestaan van die rekeningen was niet aangegeven in hun aangiften personenbelasting, noch aan het Centraal Aanspreekpunt gemeld. De fiscus legde daarom een belastingverhoging van 50 % op wegens onjuiste aangifte met bedrieglijk opzet. Afgezien van het feit dat de inkomsten en de rekeningen niet waren aangegeven, leverde de fiscus geen ander bewijs van bedrieglijk opzet.
Voor de rechtbank van Antwerpen betwistten de belastingplichtigen hoofdzakelijk het bedrag van de
verhoging, waarbij zij aanvoerden dat zij de buitenlandse rekeningen niet hadden aangegeven uit
onwetendheid over de aangifteverplichting.
De rechtbank herinnert eraan dat bedrieglijk opzet niet automatisch kan worden afgeleid enkel uit het feit dat de buitenlandse inkomsten en bankrekeningen niet zijn aangegeven, zelfs niet gedurende meerdere jaren.
Na te hebben opgemerkt dat er geen aanwijzingen waren dat de belastingplichtigen de Belgische tegoeden naar een rekening in het buitenland hadden overgemaakt om de inkomsten uit die tegoeden te verbergen, oordeelt de rechtbank dat de fiscus geen concrete aanwijzingen verstrekt dat de belastingplichtigen de autoriteiten opzettelijk hadden misleid. Gelet op die omstandigheden verlaagt de rechter vervolgens de belastingverhoging van 50 % naar 10 %.
Wij hopen dat de fiscus na deze uitspraak zijn praktijk zal veranderen. Anders zouden de belastingplichtigen steeds verplicht zijn hun zaak voor de rechter te brengen, aangezien hun vorderingen in de administratieve fase bijna altijd worden afgewezen.

Controles waarvan materiële en temporele reikwijdte vragen oproept
Maar er zijn nog meer problemen. Bijvoorbeeld met de onderzoekstermijn. De fiscus mag belasting heffen over de vijf (of zeven bij bedrieglijk opzet) jaar vóór het jaar waarin de uit het buitenland verkregen informatie ter kennis van de fiscus is gebracht (art. 358 § 1 2° WIB 92). Bovendien moet de beoordeling plaatsvinden binnen 24 maanden na de datum waarop de informatie ter kennis van de
Belgische overheid is gekomen.
De fiscus kan onderzoeken doen binnen de aanslagtermijn van artikel 358, § 3 (de termijn van 24 maanden nadat de fiscus op de hoogte is gebracht), voor de jaren als vermeld in artikel 358, § 1, 2° WIB 92 (de vijf aanslagjaren vóór het jaar waarin de fiscus de informatie in handen heeft gekregen) (art. 333/2 WIB 92, Fisc. Act. 2016, 36/8).
Die regel is ingevoerd omdat sommige aanslagjaren als bedoeld in artikel 358, § 1, 2° WIB 92, buiten de gewone onderzoekstermijn van artikel 333, lid 1 WIB 92 kunnen vallen (d.w.z. drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd).
De CRS/FATCA-informatie-uitwisseling vindt jaarlijks plaats. Elk jaar, rond september, ontvangt de fiscus informatie over het voorgaande jaar. De CRS/FATCA-gegevens bestrijken slechts één jaar. In het kader van de CRS/FATCA-controles is de fiscus van mening dat hij altijd een onderzoek kan instellen naar de inkomsten die zijn ontvangen voor de vijf belastingjaren die voorafgaan aan het jaar waarin hij de
CRS/FATCA-informatie heeft ontvangen, ook al heeft de informatie slechts betrekking op één jaar.
Bijvoorbeeld CRS/FATCA-gegevens die in 2020 worden ontvangen en betrekking hebben op inkomsten die in 2019 zijn ontvangen, zouden onderzoeken naar de inkomstenjaren 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 en 2019 rechtvaardigen. Ook al heeft de ontvangen informatie alleen betrekking op 2019. Die praktijk van de fiscus roept vragen op, vooral in het licht van de memorie van toelichting bij de programmawet van 1 juli 2016, die artikel 333/2 WIB 92 heeft ingevoerd. Daarin wordt immers gesteld dat de bijzondere onderzoekstermijn van artikel 333/2 bedoeld is om de fiscus in staat te stellen onderzoek te verrichten wanneer de ontvangen CRS/FATCA-informatie niet volstaat om de beoordeling te maken: “In de huidige stand van de wetgeving bestaat er enkel een aanslagtermijn van 24 maanden ( art. 358, § 3,
WIB 92), wanneer een controle of een onderzoek door ... een land, waarmee België een [verdrag] heeft …, uitwijst dat belastbare inkomsten in België niet werden aangegeven. Dit wil zeggen dat de uit het buitenland verkregen gegevens moeten volstaan om een aanslag te vestigen zonder het verrichten van bijkomende onderzoekdaden.
Aangezien heel wat buitenlandse inlichtingen momenteel het resultaat zijn van een automatische gegevensuitwisseling waaraan geen enkel onderzoek is voorafgegaan, is het noodzakelijk van de bestaande aanslagtermijn voor buitenlandse inlichtingen van 24 maanden eveneens een onderzoekstermijn te maken, zodat er, indien nodig bijkomende onderzoekdaden kunnen worden verricht, zelfs als de gewone onderzoekstermijn van drie jaar reeds verlopen is” ( Parl. St. Kamer 2015-16, nr. 1875/1, 33-34; eigen nadruk). Daaruit blijkt dus duidelijk dat artikel 333/2 WIB 92 uitsluitend tot doel heeft een onderzoek mogelijk te maken ingeval de CRS/FATCA-informatie ontoereikend is om de belastingheffing vast te stellen en de gewone onderzoekstermijn van artikel 333 WIB is verstreken. Het lijkt niet de bedoeling van de wetgever te zijn geweest om de controle systematisch te laten uitbreiden tot jaren waarvoor de fiscus geen
CRS/FATCA-informatie heeft ontvangen.
Ook de materiële omvang van de verzoeken om informatie van de fiscus is problematisch. De gestandaardiseerde vragen betreffen niet alleen de in het buitenland ontvangen inkomsten die aan de internationale gegevensuitwisseling zijn onderworpen, maar ook het eventuele gebruik van de rekening voor beroepsdoeleinden, het eventuele aanhouden van de rekening voor het beheer van vastgoed in het
buitenland, eventuele levensverzekeringen, enz.
Die verzoeken om informatie zijn zeer ruim en kunnen daarom een ‘ fishing expedition’ vormen. Naar onze mening volgt uit de memorie van toelichting bij de wet (zie citaat hierboven) dat de aanvullende onderzoekstermijn op grond van artikel 333/2 WIB 92 alleen mag worden gebruikt om de ontvangen CRS/FATCA-informatie aan te vullen. De vragen van de fiscus mogen dus alleen betrekking hebben op de
inkomsten uit roerende goederen waarvoor de fiscus de informatie uit het buitenland heeft ontvangen, en mogen niet worden uitgebreid tot andere elementen zoals eventuele beroeps- of onroerende inkomsten. Voor zover wij weten, heeft nog geen enkele rechtbank zich over die praktijk van de fiscus uitgesproken. De jurisprudentie moet dus snel duidelijkheid verschaffen over de wijze waarop artikel 333/2 WIB 92 moet worden geïnterpreteerd.

Dit artikel is te lezen in Wolters Kluwer Fiscale Actualiteit nr.2021/34, pag. 10- 12, week 21 - 27 oktober 2021