Veille jurisprudentielle en matière fiscale | Mars 2024
Arrêt de la Cour d’appel de Gand du 5 décembre 2023 – Qualification des loyers de la location d’un goodwill à sa société
N° de rôle 2022/AR/1145 (disponible sur Taxwin.be)
La Cour d’appel de Gand a eu l’occasion de se prononcer sur la qualification des loyers perçus dans le cadre de la location par un dirigeant d’entreprise à sa société d’un goodwill.
Le contribuable avait cessé son entreprise en personne physique pour exercer son activité en société. Après la constitution de la société, il a conclu un contrat de location avec sa société portant sur le « goodwill » de son activité d’entreprise physique, dont le loyer dépendait du chiffre d’affaires de la société. Le « goodwill » comprenait en l’espèce des éléments immatériels tels que le portefeuille de clients, l'expertise, la bonne réputation du contribuable, son expérience professionnelle, etc..
A la suite d’un contrôle, les loyers, déclarés comme revenus mobiliers, ont été requalifiés en rémunération de dirigeant d’entreprise (article 32 CIR 1992).
Le contribuable contestait la rectification opérée au motif que :
- A titre principal : les loyers devaient être traités comme des revenus de la location de biens meubles (article 17, §1, 3° CIR 1992) moins fortement taxés qu’une rémunération de dirigeant d’entreprise ;
- A titre subsidiaire, les loyers devaient être comme une plusvalue de cessation, imposée à 16,5 ou 33%.
La Cour d’appel n’a pas suivi la position du contribuable et a confirmé la qualification de rémunération de dirigeant d’entreprise pour les raisons suivantes :
Concernant les éléments loués, la Cour a distingué les éléments liés à la clientèle de ceux liés à la personne du contribuable, donc de l’exploitant (expertise, réputation, etc.).
S’agissant des éléments de clientèle, la Cour a rappelé la jurisprudence de la Cour de cassation selon laquelle il n’est pas possible de louer une clientèle au motif que le bailleur ne peut en garantir la jouissance paisible (voy. notamment : Cass. 16 juni 2023, rolnr. F.21.0118.N, via www.juportal.be). Elle a par ailleurs retenu la simulation au motif que le contribuable ne pouvait respecter les conséquences juridiques de l’acte posé (le contrat de location).
S’agissant des éléments liés à la personne du contribuable (expertise, réputation, etc.), la Cour a considéré qu’ils ne pouvaient être qualifiés de biens meubles, objets de la location, puisqu’il s’agit uniquement d’éléments relatifs à la capacité de travail du contribuable.
Par conséquent, en application du principe d’attraction (selon lequel les revenus payés ou attribués à un dirigeant d’entreprise constituent une rémunération de dirigeant d’entreprise sauf si ces revenus ont une autre cause que l’exécution de la fonction d’administrateur), les loyers ont été requalifiés en rémunération de dirigeant d’entreprise.
Concernant le moyen invoqué à titre subsidiaire, la Cour a considéré que la qualification de plus-value de cessation devait être écartée contenu notamment de la structure de paiement basée sur le chiffre d'affaires de la société qui indiquait que le « loyer » était destiné à rémunérer les services fournis par le dirigeant de manière continue à la société.
Cet arrêt met en évidence l’importance d’analyser la nature des contrats passés entre un dirigeant d’entreprise et sa société à l’occasion du passage en société. A titre illustratif, l’administration fiscale essaye parfois également de requalifier en rémunération de dirigeant d’entreprise ou en bénéfice, les loyers perçus par un contribuable dans le cadre d’un contrat de location de matériel avec sa société conclu après le passage en société.
Jugement du 11 décembre 2023 du Tribunal de Première Instance de Bruges – Pas d’interdiction d’imputer les pertes si un accroissement d’impôt de 10% n’aurait pas pu été effectivement établi si les pertes étaient imputées
N° rôle 22/861/A (disponible sur Taxwin.be)
Dans son jugement du 11 décembre 2023, le Tribunal de Première Instance de Bruges a pris une interprétation tout à fait originale ou « créative » de l’interdiction d’imputer les pertes fiscales en cas de rectification de la déclaration fiscale ou d’une imposition d’office, avec application d’un accroissement d’impôt d’au moins 10%.
La société avait déclaré une perte de 911.421,52 EUR pour l’exercice d’imposition contrôlée. A la suite d’une demande de renseignements, l'administration fiscale a rejeté la déduction d'une moins-value sur actions, sur base de l'article 198 §1, 7°CIR 1992 car n’étant pas actée à l'occasion du partage total de l'avoir social d'une société. Un accroissement d’impôt de 10% avait été appliqué.
En application de l’article 207, al. 7 CIR 1992 (maintenant article 206/3, §1er, in fine CIR 1992), l’administration avait refusé l’imputation des pertes fiscales du contribuable sur la rectification opérée.
Le Tribunal a estimé que les conditions d’application de l’article 207, al. 7 CIR 1992 (à savoir la rectification de la déclaration avec application d’un accroissement d’impôt d’au moins 10%) n’étaient pas réunies étant donné que le montant effectif de l’accroissement d’impôt serait de 0 EUR puisque la société disposait encore de pertes après la rectification faisant suite au rejet de la déduction de la moins-value sur actions.
C’est une interprétation tout à fait originale de l’article 207, al. 7 CIR 1992 (actuellement article 206/3, §1er, in fine CIR 1992) qui n’est pas suivie par les autres juridictions du pays qui considèrent que la disposition précitée s’applique dès qu’une rectification est opérée avec application d’un accroissement d’impôt, sans vérifier si un accroissement d’impôt aurait été effectivement appliqué en l’absence de l’interdiction d’imputer les pertes.
Ce jugement illustre la créativité dont les cours et tribunaux font preuve pour écarter l’application d’une disposition dont la conformité avec la Constitution pose question (voir ci-après), et injuste en ce qu’elle oblige les sociétés en difficulté à décaisser immédiatement l’impôt.
Rappelons que le Tribunal de Première Instance de Gand a réduit dans un jugement du 13 septembre 2022 (Civ. Gand, 13 septembre 2022, n° rôle 21/655/A, disponible sur Taxwin.be) un accroissement d’impôt de 10% à 9,99% sur base du principe de proportionnalité pour éviter l’application de l’article 207, al. 7 CIR 1992 (actuellement article 206/3, §1er, in fine CIR 1992).
Par ailleurs, la Cour constitutionnelle a été saisie d’une question préjudicielle sur la conformité de la disposition en cause avec le principe d’égalité et de légalité étant donné que l’application de l’interdiction d’imputer les pertes dépend uniquement du bon vouloir du contrôleur qui peut décider d’appliquer ou non un accroissement d’impôt en l’absence de mauvaise foi (article 444, al 3 CIR 1992).
Tribunal de Premières Instance d’Anvers du 19 février 2024 – Pas de construction artificielle au sens de l’article 198, 10 CIR s’il est démontré que la construction n’a pas été établie pour éluder l’impôt belge
Le Tribunal de Première Instance d'Anvers s’est prononcé sur la notion de « construction artificielle » dans le cadre de l’application de l’article 198, 10° CIR 1992 dans son jugement du 19 février 2024,
En application de l’article 307 CIR 1992, les sociétés doivent déclarer leurs paiements vers des paradis fiscaux si ceux-ci excèdent 100.000 EUR.
L’article 198, 10° CIR 1992 prévoit que ces paiements ne sont pas déductibles si la déclaration précitée n’a pas été effectuée ou, si celle-ci a été effectuée, si le contribuable ne justifie pas par toutes voies de droit qu'ils sont effectués dans le cadre d'opérations réelles et sincères et avec des personnes autres que des « constructions artificielles ».
La notion de « construction artificielles » n’y est toutefois pas définie.
Se basant sur les travaux préparatoires de l’article 198, 10° CIR, le Tribunal a considéré qu’il ne pouvait être question de « construction artificielle » s’il est démontré que la « construction » a été mise en place pour éluder l’impôt belge (ce qui suppose une fraude fiscale), et non l’impôt d’un autre pays.
Le Tribunal a également précisé que la démonstration de la simple probabilité du fait que la « construction » n’avait pas été mise en place pour éluder l’impôt belge était suffisante puisqu’il est demandé au contribuable d’apporter une preuve négative.
Enfin, sur le plan formel, le Tribunal a jugé que la déclaration de paiements vers les paradis fiscaux excédant 100.000 EUR était correctement effectuée par leur mention dans une annexe à la déclaration Isoc reprenant le formulaire 275 F, alors que la déclaration n’était pas faite spécifiquement via le formulaire 275 F.