L’inapplication de la cotisation distincte sur commissions secrètes lorsque le bénéficiaire de la dépense injustifiée est identifié dans un délai de 2 ans et 6 mois

Lorsqu’une société ne reprend pas sur les différentes fiches fiscales une rétribution constituant un revenu professionnel imposable pour son bénéficiaire, elle est soumise à une cotisation distincte correspondant à 103% du montant de cette rétribution. C’est ce que l’on appelle une « cotisation sur commissions secrètes » (art. 219 CIR 1992).

Cette cotisation, qui était autrefois de 309%, a déjà fait couler beaucoup d’encre (voir nos précédentes publications ici). Elle est censée compenser la perte du Trésor belge qui n’aurait pas pu imposer la rétribution dans le chef du bénéficiaire. 

Conformément à cet objectif indemnitaire, la cotisation sur commissions secrètes n’est pas applicable :

• S’il est démontré que la rétribution a été reprise par son bénéficiaire dans une déclaration introduite dans le délai imparti ; 
• Et si ce n’est pas le cas, si le bénéficiaire de la dépense « a été identifié de manière univoque au plus tard dans le délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné » (art. 219, al. 7, du Code d’Impôts sur les Revenus, ci-après « CIR 1992 »). 

Le but de ces exclusions était d’instaurer une « corrélation entre, d’une part, la déductibilité des montants dans le chef de celui qui les paie et, d’autre part, l’imposabilité de ces montants au nom des bénéficiaires » (Doc. parl., Chambre, 1972-1973, n° 521/7, pp. 38-39).

Double imposition économique injustifiée lorsque le bénéficiaire de la dépense a été identifié après le délai de 2 ans et 6 mois mais taxé sur celle-ci

S’agissant de la deuxième cause d’inapplication (l’identification dans un délai de 2 ans et 6 mois), en pratique, un problème survient souvent lorsque le bénéficiaire a été imposé effectivement sur l’avantage reçu mais a été identifié après le délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné. 

Dans pareille situation, la cause d’exclusion de la cotisation distincte ne s’appliquait pas puisque l’identification intervenait après le délai de 2 ans et 6 mois. Il en résultait une double imposition économique : d’une part, la taxation dans le chef du bénéficiaire, et d’autre part, la cotisation distincte de 103% dans le chef de la société ayant attribué la rétribution.

Le délai « ordinaire » de taxation est de 3 ans à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition. Le délai de 2 ans et 6 mois avait été alors justifié par le législateur comme visant à accorder à l’administration 6 mois pour établir la taxation dans le chef du bénéficiaire. 

Il n’est toutefois pas juridiquement impossible, et pas rare en pratique, que l’administration parvienne à taxer le bénéficiaire d’un avantage avant l’expiration du délai ordinaire de taxation de 3 ans (à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition) alors que le bénéficiaire était identifié après le délai de 2 ans et 6 mois à partir de l’exercice d’imposition.

De plus, la législation fiscale connaît d’autres délais plus longs que celui de 3 ans : 

1. Un délai de 5 ans (en cas de contrôle ou d’enquête faisant apparaître une violation de la loi fiscale, en cas d’informations reçues des autorités fiscales étrangères, en cas d’action judiciaire faisant apparaître que des revenus n’ont pas été déclarés, ou encore quand des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n’ont pas été déclarés) ;
2. Un délai de 7 ans en cas de fraude ; 
3. Et même depuis peu un délai de 10 pour les capitaux se trouvant dans un paradis fiscal lorsqu’une construction juridique a été utilisée pour dissimuler leur origine. 

En conclusion, ces doubles impositions économiques n’étaient pas impossibles en pratique. Celles-ci allaient bien au-delà de l’objectif visé, à savoir la compensation de la perte fiscale du Trésor belge, puisque précisément le bénéficiaire de l’avantage avait été imposé sur celui-ci. C’est pourquoi la Cour constitutionnelle a été amenée à se pencher sur la conformité de l’article 219 CIR 1992 avec le principe d’égalité.

Déclaration d’inconstitutionnalité de l’article 219 CIR 1992 en ce qu’il n’excluait pas l’application de la cotisation distincte lorsque le bénéficiaire a été identifié après le délai de 2 ans et 6 mois mais a subi la taxation sur l’avantage reçu

Dès lors, dans un récent arrêt du 26 septembre 2019, la Cour constitutionnelle a dit pour droit que l’article 219 CIR 1992 établissant les cotisations distinctes sur commissions secrètes violait les articles 10 et 11 de la Constitution (principe d’égalité) en ce qu’il n’excluait pas l’application de la cotisation distincte lorsque le bénéficiaire a été identifié après le délai de 2 ans et 6 mois mais a subi la taxation sur l’avantage reçu dans les délais prévus par la législation fiscale. 

Autrement dit, si le bénéficiaire d’une dépense non justifiée a été imposé sur celle-ci, la cotisation distincte de 103% n’est pas applicable dans le chef de la société. 

Reste à savoir comment l’administration se comportera face à cette déclaration d’inconstitutionnalité et comment le contribuable pourra réclamer l’annulation de la cotisation distincte. 

Et maintenant ? Comment revendiquer l’annulation des cotisations distinctes lorsque le bénéficiaire a subi le régime d’imposition sur la dépense non justifiée ?

Si la société se trouve encore dans un délai de de 6 mois à partir de l’envoi de l’avertissement-extrait de rôle, elle pourra revendiquer l’annulation de la cotisation distincte par la voie d’une réclamation. 

Si ce délai est déjà passé, elle pourra introduire une demande de dégrèvement d’office dans les 5 ans à partir de l’année où la cotisation a été établie en motivant qu’il s’agit de « surtaxes (…) résultant de doubles emplois » (art. 376 CIR 1992). 

L’on parle de double imposition (« double emploi ») lorsque le même revenu fait l’objet de plusieurs impositions dont l’une exclut légalement l’autre (Cass., 2 » janvier 2004, R.G. F020081F, www.cass.be). Or, l’article 219 CIR 1992, pour être conforme au principe d’égalité de la Constitution, doit être interprété comme excluant l’application de la cotisation distincte lorsque le bénéficiaire de la dépense non justifiée a été soumis à la taxation sur celle-ci, même s’il est identifié après le délai de 2 ans et 6 mois (C. Const., 26 septembre 2019, n° 125/2019). 

Il est également possible d’introduire une demande de dégrèvement d’office lorsque la surtaxe apparaît à la lumière de faits nouveaux probants (art. 376 CIR 1992). Ce fait nouveau est ici l’arrêt du 26 septembre 2019 de la Cour constitutionnelle déclarant l’article 219 CIR 1992 inconstitutionnel. 

Tuerlinckx Tax Lawyers est entièrement disposé à assister les contribuables confrontés à cette problématique. N’hésitez pas à contacter Baptistin Alaime (baptistin.alaime@tuerlinckx.eu) pour les francophones ou Kristof Brys (kristof.brys@tuerlinckx.eu pour les néerlandophones.